Учет инвестиций в ассоциированные и дочерние компании. Учет инвестиций в ассоциированные и совместные компании по мсфо. Когда метод долевого участия не используют

Тема 8. Учет инвестиций и раскрытие информации о связанных сторонах (МСФО 24, 3, 27, 28, 31, 40)

Цель : изучение порядка отражения инвестиций в совместные, ассоциированные, дочерние компании в финансовой отчетности.

Задачи :

рассмотреть понятия «связанные стороны», «операции между связанными сторонами», «контроль», «значительное влияние» в соответствии с МСФО 24;

рассмотреть порядок учета и оценку гудвила, доли меньшинства, раскрытие информации в соответствии с МСФО 3;

рассмотреть формы совместных предприятий, требования к отражению совместной деятельности в отчетности в соответствии с МСФО 31;

рассмотреть представление информации и сферу применения консолидированной финансовой отчетности, процедуры составления в соответствии с МСФО 27;

рассмотреть формы инвестиций и их классификацию, признание и оценку инвестиционной собственности в соответствии с МСФО 40;

раскрыть методы учета: по долевому участию, по себестоимости, порядок и принципы метода долевого участия в соответствии с МСФО 28.

Версия для печати Хрестоматия Практикумы Презентации

8.1. МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» должен применяться:

в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;

в отношении незавершенных расчетов, имеющихся между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;

для определения ситуаций, в которых операции между связанными сторонами требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности;

определения содержания информации, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности.

Связанными сторонами считаются:

компании, которые непосредственно контролируют отчитывающуюся компанию или находятся под ее контролем либо же находятся вместе с ней под общим контролем (в случае группы);

ассоциированные компании;

частные лица, включая близких членов семьи, владеющих прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, что дает им возможность влиять на деятельность компании;

ключевой руководящий персонал, ответственный за планирование, управление и контроль за деятельностью компании, включая директоров и членов их семей;

Операция между связанными сторонами – это передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от того, является передача возмездной или безвозмездной.

К ним относятся:

приобретение и продажа товаров;

приобретение и продажа имущества и других активов;

оказание и получение услуг;

договоры аренды;

арендные соглашения;

результаты исследований и разработок (интеллектуальная собственность);

лицензионные соглашения;

гарантии и залоги;

контракты на управление (консалтинг).

Контроль – прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций и полномочиями, по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компании.

Значительное влияние – участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики компании, без права контроля за этой политикой. Значительное влияние может осуществляться:

в форме представительства в совете директоров;

в виде участия в процессе выработки политики компании;

в виде существенных операций между компаниями;

в виде взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации.

Значительное влияние может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или по соглашению.

Взаимоотношения между связанными сторонами – обычное явление для бизнеса во всем мире. Например, компании часто осуществляют часть своих коммерческих операций через дочерние компании, ассоциированные компании или совместные компании. Материнская компания может контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей инвестиции, особенно с точки зрения ценообразования и условий кредитования.

Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убытки, отчитывающейся компании. Связанные стороны могут вступать в сделки, условия которых отличаются от условий сделок, которые могут быть заключены с несвязанными сторонами.

На прибыль и финансовое положение компании могут влиять взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со связанными сторонами не производятся. Материнская компания может дать инструкции другим компаниям группы, ограничивающие коммерческую деятельность этих компаний.

Финансовая отчетность как минимум должна раскрывать следующую информацию:

объемы операций между связанными сторонами;

сумма незавершенных расчетов:

их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они, и в каком виде эти расчеты будут осуществляться;

детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях;

резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами;

расходы, признанные в течение отчетного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.

Информация должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий:

материнская компания;
компании, над которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;
дочерние компании;
ассоциированные компании;
совместные компании, в которых отчитывающаяся компания является участником;
ключевой управленческий персонал отчитывающейся компании или ее материнской компании;
другие связанные стороны, в том числе основные акционеры.

8.2. МСФО 3 «Объединение бизнеса»

МСФО 22 «Объединение компаний» заменен на МСФО 3 «Объединение бизнеса», регламентирующий вопросы консолидации, учет гудвила (деловой репутации), доли меньшинства и др.

Все операции по объединению компаний должны учитываться только методом покупки (приобретения). Согласно МСФО 3 требуется первоначальная оценка идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. При этом любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству.

Согласно МСФО 3 гудвил – это превышение затрат по объединению бизнеса над приобретенным интересом покупателя, оцененным в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

МСФО 3 не рассматривает объединение компаний, которые образуют совместную компанию; находятся под общим контролем, а также объединение, в процессе которого сливаются две и более компании на взаимных началах, отдельные компании формально объединяются в одну отчитывающуюся компанию без приобретения одной компанией долей участия в капитале другой компании.

Раскрытие информации. Покупатель должен раскрыть информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний:

в финансовой отчетности рассматриваемого периода;

после отчетной даты, но до утверждения публикации финансовой отчетности.

название и описание компаний, участвующих в объединении;

дата приобретения;

затраты, связанные с объединением, их составные элементы, включая затраты, напрямую связанные с объединением.

При выпуске акций (или утверждении их к выпуску), связанном с операцией приобретения компании, раскрытию подлежит информация:

о количестве выпущенных акций (или акций, утвержденных к выпуску);

об их справедливой стоимости.

Если на дату обмена не существует рыночной стоимости акций, должны раскрываться основания для определения их справедливой стоимости.

Если такая стоимость существует, но не применяется в качестве основы определения стоимости объединения компаний, этот факт должен быть раскрыт, как и причины, по которым рыночная стоимость не была использована для оценки акций; метод учета, используемый для определения стоимости акций; общая сумма разницы между стоимостью акций, использованных при осуществлении объединения, и их рыночной стоимостью.

Если такое раскрытие информации невозможно, этот факт констатируется в отчетности с объяснением причин.

Информация должна раскрываться в совокупности для объединений компаний, возникших в течение отчетного периода, которые по отдельности являются несущественными.

Если в начале учета объединения подход к отражению объединения компаний (возникшего в течение отчетного периода) был лишь предварительно определен, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причины необходимости дальнейшей корректировки (например, когда стоимостная оценка активов приобретаемой компании подлежит последующей корректировке у компании-покупателя с учетом их справедливой стоимости).

Покупатель должен раскрывать информацию о выручке объединенной компании и о прибыли объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода.

Если раскрытие вышеуказанной информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин нецелесообразности раскрытия.

Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, осуществленному после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным.

Подлежат раскрытию сведения, помогающие пользователям финансовой отчетности оценить прибыль (убыток), влияние на результаты отчетного периода исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем периоде и связанных с объединениями компаний, осуществленными в текущем или предыдущих отчетных периодах. В этой связи отражается следующая информация:

сумма прибыли (убытка), признанная в текущем отчетном периоде, которая:

относится к идентифицируемым приобретенным активам (или принятым обязательствам, или условным обязательствам) при объединении компаний, осуществленном в текущем или предыдущем отчетном периоде;

имеет такой размер, характер или влияние, что раскрытие информации необходимо для адекватного понимания финансового положения и результатов деятельности объединенной компании;

суммы корректировок отчетного периода, которые были произведены в отношении стоимостной оценки активов и обязательств приобретенной компании в текущем периоде, и их объяснение.

Компания должна раскрыть информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить изменения балансовой стоимости гудвила в течение периода, а также представить сверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец периода, показывающую отдельно.

Кроме того, компания раскрывает информацию о возмещаемой сумме и обесценении гудвила.

8.3. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

Стандарт описывает методы учета совместной деятельности. Основная задача состоит в представлении пользователям информации относительно доли участия владельцев инвестиций (участников совместного предприятия) в доходах предприятия и в чистых активах совместного предприятия. Он применяется для учета долей участия в совместном предприятии, а также для подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам вне зависимости от структуры предприятия. При этом превалирует принцип приоритета содержания над формой.

Под совместным предприятием (СП) понимается такое, которое заключило соглашение с участием двух или более сторон, осуществляющих экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю.

Наличие договорного соглашения отличает СП от ассоциированной компании. Такое соглашение обычно составляется в письменном виде и касается таких вопросов, как:

род деятельности, продолжительность и обязанности в отношении подготовки отчетности;
назначение совета директоров или его аналога, а также выработка правил голосования в этом органе управления;
вложение капитала участниками СП;
порядок раздела продукции, дохода, расходов и других результатов совместной деятельности между участниками СП.

Совместная деятельность может осуществляться в разных формах и иметь различную структуру, включать совместно контролируемые операции, активы и компании.

Совместно контролируемые операции предполагают использование ресурсов участников СП без создания отдельных организаций. Примером может служить объединение ресурсов и усилий двух или более сторон для совместного производства, распространения и продажи товара. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых операциях участник СП должен в своей собственной и в сводной финансовой отчетности отобразить следующее: контролируемые им активы; принятые им обязательства; принятые им расходы; свою долю в доходах.

Совместно контролируемые активы. Некоторые СП осуществляют совместный контроль и совместное владение одним или более активами, приобретенными и используемыми в целях совместной деятельности (например, многие компании в нефтегазодобывающей отрасли, а также добывающие минеральное сырье, могут совместно контролировать и эксплуатировать нефтепровод). В этом случае нет необходимости в создании отдельного предприятия как юридического лица. В своей собственной и в сводной финансовой отчетности участник СП должен отражать: свою долю совместно контролируемых активов; любые принятые обязательства; свою долю обязательств, возникших у него совместно с другими участниками СП; свой доход от совместной деятельности; свою долю расходов в СП; все расходы, понесенные участниками в отношении своей доли участия в СП.

Совместно контролируемые компании. Их деятельность может осуществляться посредством создания отдельной компании, в которой каждый участник СП имеет свою долю участия. Примером может служить ситуация, при которой две компании объединяют свою хозяйственную деятельность в какой-либо сфере путем передачи активов и обязательств в совместно контролируемую компанию. Участник СП отражает в отчетности свою долю в совместно контролируемой компании, используя один из двух методов.

Основной метод учета – пропорциональное сведение, при котором доля участника совместно контролируемой компании объединяется с другими аналогичными статьями отчетности участия СП или приводится в отдельной отчетности. В этом случае применяются следующие принципы:

используется один из двух форматов: построчное сведение статей или включение отдельных статей, касающихся доли участника СП;

доля участия включается в сводную финансовую отчетность участника СП даже при отсутствии дочерних предприятий;

пропорциональное сведение данных начинается с момента приобретения участником СП совместного контроля;

пропорциональные сведения данных прекращаются в момент утраты участником СП совместного контроля. (Многие методы пропорционального сведения данных аналогичны методам сведения, изложенного в МСФО 27);

активы и обязательства могут взаимно зачитываться в двух случаях: существуют юридические основания для проведения зачетов; предполагается реализация актива или расчет по задолженности на нетто-основе.

Альтернативный метод учета (долевого участия) допускается, но не рекомендуется. Участнику СП следует отказаться от этого метода при утере совместного контроля или существенного влияния.

К обоим методам применимы следующие исключения. Допускается учет доли участия в качестве инвестиции либо по фактическим затратам, либо в соответствии с МСФО 39: если доля участия приобретена и удерживается с целью продажи в ближайшем будущем; СП осуществляет свою деятельность в условиях строгих ограничений, которые существенно затрудняют передачу средств участнику СП.

Когда СП становится дочерней компанией, доля участия учитывается в соответствии с МСФО 27.

Необходимо придерживаться следующих общих принципов учета операций между участниками СП:

признание прибыли и убытков от операции должно отражать ее содержание; при отображении вклада, продажи или покупки активов участников СП, вместе с которыми передаются значительные риски и вознаграждения, связанные с правом владения, участник СП должен признавать только ту часть прибыли или убытка, которая причитается другим участникам СП до момента, пока такие активы не будут перепроданы третьей независимой стороне, за исключением следующих случаев: существует доказательство уменьшения чистой стоимости реализации оборотных средств (в этих случаях следует признавать полную сумму нереализованных убытков); инвестор в СП, не участвующий в совместном контроле, должен отчитываться о своей доле участия в СП в соответствии с МСФО 39 или, если он располагает существенным влиянием, в соответствии с МСФО 28.

Раскрытию подлежит следующая информация:

условные события, которые могут возникнуть в связи с участием субъекта в СП, или доля участника в условных событиях СП. Условные события в связи с другими участниками СП, доля в обязательствах СП; перечень существенных СП: название СП; описание доли участия в СП; доля владения СП.

Участник СП, использующий постатейный метод отчетности или метод долевого участия, должен раскрывать совокупные размеры каждого из краткосрочных (долгосрочных) активов, краткосрочных и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, связанных с СП.

Участник СП, не имеющий дочерних предприятий, который не составляет сводную финансовую отчетность, обязан раскрывать все вышеперечисленные сведения.

8.4. МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

Пользователям финансовой отчетности материнской компании нужна информация о финансовом положении, результатах и изменениях в финансовом положении группы в целом. Поэтому стандарт определяет следующие требования:

процедуры подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности;

порядок учета дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Стандарт применяется при подготовке финансовой отчетности материнской компании и ее дочерних компаний, входящих в группу, находящуюся под контролем материнской компании. Контроль реализуется как способность управлять финансовой и операционной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности.

Контроль – это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности.

Свидетельством реальности контроля получения выгод является система таких показателей, как:

собственность – материнская компания владеет через дочерние предприятия более чем половиной голосующего потенциала (акция с правом голоса);

политика – возможность руководить финансовой и операционной политикой предприятия соответственно по уставу или по соглашению;

совет директоров – возможность назначать и смещать большинство членов совета;

Материнская компания – компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний.

Дочерняя компания – компания, находящаяся под контролем другой компании.

Группа – это материнская компания со всеми ее дочерними компаниями.

Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании.

Доля меньшинства – это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно.

Материнская компания должна представить сводную финансовую отчетность, если группа является единой компанией. Материнской компании, являющейся в свою очередь дочерней, находящейся в полной собственности другой компании, не нужно представлять сводную финансовую отчетность.

Материнская компания должна сводить все финансовые отчеты дочерних компаний, зарубежных и национальных, за исключением приобретенных и удерживаемых для их последующей продажи в будущем, действующих в рамках долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее способность переводить средства. Такие дочерние компании в соответствии с требованиями МСФО 39 учитываются в качестве инвестиций.

В основе консолидированной финансовой отчетности лежит объединение отчетности материнской и дочерних компаний, которое осуществляется путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Остальные процедуры заключаются в следующем:

балансовая стоимость инвестиций материнской компании и ее доля в капитале дочерней компании в соответствии с требованиями МСФО 22 исключаются;

доля меньшинства в чистых активах консолидированных дочерних компаний должна быть определена и отдельно представлена в сводном балансе;

внутригрупповые сальдо и внутригрупповые операции исключаются;

нереализованные потенциальные возможные на текущий момент прибыли и убытки исключаются;

доля меньшинства в прибылях (убытках) дочерних предприятий за период должна быть определена и отдельно представлена в отчете о прибылях и убытках. Этот показатель используется для корректировки прибыли (убытка) группы, для определения чистой прибыли (убытков), причитающейся владельцам материнской компании;

учет налогов происходит в соответствии с МСФО 12;

консолидированная прибыль корректируется с учетом дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям дочерней компании вне зависимости от того, были ли дивиденды объявлены;

инвестиции следует учитывать в соответствии с МСФО 39 начиная с даты, когда прекращается соответствие определения дочерней компании, но она не становится при этом ассоциированной компанией;

убытки, относящиеся к доле меньшинства, могут превышать ее долю в капитале дочерней компании. Такое превышение списывается за счет доли большинства, за исключением той ее части, по которой меньшинство несет обязательства и имеет возможность покрыть убытки. Если отчетные даты материнской и дочерних компаний не совпадают, необходимо произвести корректировку для учета воздействия существенных операций и событий, имеющих место в период между этими датами. Этот период не должен превышать 3 месяца.

В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, включенные в сводную финансовую отчетность, должны быть учтены:

по фактической себестоимости;

по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28;

как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи в соответствии с МСФО 39.

Сводная финансовая отчетность включает:

перечисление существенных параметров дочерних предприятий;

название, страну регистрации (расположения);

причины, по которым дочерняя компания не включена в сводную отчетность;

характер отношений с материнской компанией, если ей не принадлежит более 50 % акций;

наименование компании, в которой более 50 % голосующего потенциала принадлежит другой компании, но которая не является дочерней компанией в силу отсутствия контроля над ней;

эффект от приобретения или выбытия дочерних компаний на финансовом положении, результаты деятельности за отчетный период и сравнительные суммы за предшествующий период.

Отдельная финансовая отчетность материнской компании включает описание методов, использованных для учета дочерних компаний.

8.5. МСФО 40 «Инвестиционная собственность»

Данный стандарт применяется в связи с признанием, оценкой и раскрытием информации по инвестиционной собственности.

Стандарт применяется к долям участия в недвижимости, полученным согласно договору операционной аренды, если:

соблюдается оставшаяся часть определения инвестиций в недвижимость (инвестиционной собственности);

объект находится в распоряжении компании с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого;

арендодатель использует модель справедливой стоимости.

Инвестиционная собственность детерминируется как собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала.

К инвестиционной собственности относятся:

земля, предназначенная для получения дохода от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе;

земля, дальнейшее использование которой еще не определено;

сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся компании и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам аренды;

сооружение, не используемое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам аренды.

К инвестиционной собственности не относятся:

средства, используемые в производстве, поставках товаров, продукции, работ, услуг или в административных целях;

средства, предназначенные для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.

МСФО 40 трактует понятие собственности, занимаемой владельцем, как собственность, находящуюся в распоряжении владельца (или арендатора по договору финансовой аренды) и предназначенную для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях. Учет собственности, занимаемой владельцем, осуществляется согласно МСФО 16.

МСФО 40 устанавливает два критерия для признания инвестиционной собственности:

должна иметься вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с этой собственностью;

реальна достоверная оценка стоимости этой собственности.

Балансовая стоимость – это стоимость актива, указанная в бухгалтерском балансе.

Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств (или эквивалентов денежных средств) и справедливая стоимость любого другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или создания.

Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости. Себестоимость определяется как цена приобретения плюс все прямые затраты.

Для оценки первоначальной стоимости объектов инвестиционной собственности, полученных в обмен на неденежный актив, следует установить, имела ли сделка обмена коммерческую сущность.

Если сделка носит коммерческий характер, первоначальная оценка производится по справедливой стоимости, при некоммерческой сделке (или невозможности определения справедливой стоимости) – по фактическим затратам.

Последующие затраты, следует относить на увеличение балансовой стоимости инвестиционного имущества, когда существует вероятность того, что компания в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для объектов инвестиционного имущества. Все прочие последующие затраты следует признавать как расходы в том периоде, в котором они были понесены.

После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета этой собственности:

по справедливой стоимости;

по первоначальной стоимости.

Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, за которую хорошо осведомленные, желающие совершить сделку, независимые друг от друга стороны согласны обменять актив. В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость на отчетную дату.

Прибыль или убыток, возникающий в случае изменения справедливой стоимости, относится на чистую прибыль или убыток за период возникновения изменения.

Для установления порядка учета и отражения инвестиционной собственности рекомендуется следующий перечень действий:

идентифицировать объект как относящийся к основным средствам;

установить, что объект не предназначен для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;

определить, что объект не является собственностью, занимаемой владельцем;

установить, что объект не находится в стадии реконструкции и незавершенного строительства;

идентифицировать объект как объект инвестиционной собственности;

учесть объект в зависимости от выбранной модели в учетной политике либо по справедливой стоимости (МСФО 40), либо по первоначальной стоимости приобретения (себестоимости). В последнем случае следует руководствоваться для учета МСФО 16 (основной метод), а для раскрытия информации – МСФО 40.

В отчете о прибылях и убытках компании следует раскрывать следующую информацию: рентный доход от инвестиционного имущества; прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционному имуществу, от которого в отчетном периоде был получен рентный доход (отдельно по имуществу, которое не принесло рентный доход); наличие и размер ограничений в отношении реализуемости инвестиционного имущества или распределения дохода или выручки от выбытия; существенные обязательства по договору на приобретение, сооружение или развитие либо на проведение ремонта, текущего обслуживания инвестиционного имущества.

8.6. МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»

В этом стандарте анализируются альтернативные методы учета, применяемые в отношении ассоциированных компаний. Основной задачей стандарта является предоставление пользователям данных относительно доли инвесторов в прибыли, а также об активах и обязательствах, имеющихся у объекта инвестирования.

Он применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании, т. е. таким, на деятельность которых инвестор имеет существенное влияние (такая компания не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием инвестора). Существенное влияние – это право участвовать в выработке решений по финансовой и операционной политике объекта инвестирования, но не контролировать ее. Свидетельством наличия существенного влияния является: владение более 20 % акций с правом голоса, за исключением случаев очевидного отсутствия существенного влияния; представительство в органах управления; участие в выработке политики; наличие крупных сделок между сторонами; обмен управленческим персоналом; представление важной технической информации.

Инвестиции в ассоциированные предприятия могут учитываться с использованием методов:

долевого участия: инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая затем корректируется на величину последующего изменения доли инвестора в чистых активах объекта капиталовложения. Балансовая стоимость инвестиций уменьшается на величину полученных распределений;

учета по себестоимости: инвестиции учитываются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках отражается прибыль, которую инвестор получает от накопленной чистой прибыли объекта инвестирования, сформировавшейся после даты приобретения.

Инвестиции в ассоциированных компаниях, отражаемые в сводной финансовой отчетности, обычно учитываются в соответствии с методом участия. Если инвестиция приобретается и удерживается в целях продажи в ближайшем будущем или если действуют долгосрочные ограничения, то такие инвестиции должны отражаться в соответствии с МСФО 39.

В индивидуальной финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные компании отражаются аналогично инвестициям в дочерние компании согласно МСФО 27, т. е. либо по фактическим затратам или как финансовые активы в соответствии с МСФО 39, либо по единому методу как в консолидированной отчетности (по методу долевого участия).

Принципы учета по методу долевого участия:

учет ведется с даты, когда объект капиталовложения начинает соответствовать определению ассоциированной компании. Инвестор должен прекратить применение этого метода с даты, когда он утрачивает существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет полностью или частично свои инвестиции; когда ассоциированная компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые подрывают ее возможность перечислять средства инвестору.

Порядок учета по методу участия сходен с процедурами сведения. В него входят:

исключение нереализованных прибылей (убытков) от операций между инвестором и объектом капиталовложения (ПКИ-З), получение которых возможно на текущий момент;

определение и указание доли деловой репутации в цене покупки;

амортизация деловой репутации;

корректировка амортизации, рассматриваемых активов на основе справедливой стоимости;

корректировка с учетом эффекта перекрестного владения;

использование единой учетной политики.

Для учета по методу долевого участия используется последняя финансовая отчетность ассоциированной компании. Если даты составления отчетности отличаются, следует провести корректировку в отношении существенных событий, произошедших между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления отчетности инвестора. Инвестор рассчитывает свою долю в прибылях и убытках после проведения корректировки в отношении дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям (вне зависимости от того, были ли такие дивиденды объявлены). Инвестор признает убытки ассоциированной компании, пока инвестиции не будут сведены к нулю. Дальнейшие убытки засчитываются в размере данных инвестором гарантий.

Балансовая стоимость уменьшается на величину постоянного снижения стоимости инвестиций (по каждой инвестиции в отдельности).

Учетная политика фиксирует метод, используемый для учета: инвестиций в ассоциированные компании; деловой репутации и отрицательной деловой репутации; периода амортизации деловой репутации.

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация: соответствующий перечень и описание важных ассоциированных компаний, включая долю участия и долю в общем количестве акций, имеющих право голоса, если она отличается от доли владения; методы, используемые для учета таких инвестиций.

В бухгалтерском балансе инвестиции в ассоциированную компанию должны классифицироваться как долгосрочный актив и раскрываться как отдельная статья в балансе.

В отчете о прибылях и убытках доля инвестора в прибылях и убытках от таких инвестиций должна раскрываться как отдельная статья. Доля инвестора в чрезвычайных статьях или статьях предыдущего периода также должна отражаться отдельно.

Если инвестор не представляет сводную финансовую отчетность по методу долевого участия, следует указать тот результат, который был бы получен при применении метода долевого участия. Если ассоциированные компании применяют иную учетную политику, чем инвестор, а расчет соответствующих корректировок является нецелесообразным, этот факт должен быть отражен и обоснован.

Выводы

Требования МСФО 24 применяются к финансовой отчетности отдельных компаний, контролирующих компаний, предпринимателей (являющихся сторонами в совместной компании), инвесторов и консолидированных групп.

Связанная сторона – стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать существенное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений.

Деловая репутация согласно МСФО 3 не амортизируется, а отражается по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.

Согласно МСФО 3 отрицательный гудвил должен незамедлительно признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках покупателя.

Порядок учета инвестиций в совместную деятельность регламентируется МСФО 31. В сводной финансовой отчетности для них используется либо основной метод пропорционального сведения, либо альтернативный метод долевого участия.

В основе сводной финансовой отчетности лежит объединение отчетности материнской и дочерних компаний, которое осуществляется путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Основные процедуры сведения сводной финансовой отчетности регламентируются стандартом МСФО 27.

Инвестиционная собственность - это собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала.

Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости.

После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета этой собственности: по справедливой или по первоначальной стоимости.

Те компании, в которых доля формального и неформального участия составляет от 20 % до 50 %, являются ассоциированными, и их включение в финансовую отчетность производится либо методом долевого участия, либо по себестоимости.

Вопросы для самопроверки

Что понимается под связанными сторонами по МСФО 24?

Какие операции могут возникать между связанными сторонами?

Что понимают под совместной деятельностью? Назовите формы совместной деятельности.

Назовите требования, предъявляемые к отражению совместной деятельности в отчетности.

Дайте определение материнской и дочерней компаниям.

Назовите правила составления сводной финансовой отчетности. Каким образом в консолидированном бухгалтерском балансе должна быть представлена доля меньшинства?

Что понимается под инвестиционной собственностью? Что относится к инвестиционному имуществу?

Каков порядок признания и оценки инвестиционной собственности?

Что понимается под ассоциированной компанией?

Каковы методы учета инвестиций в ассоциированные компании?

Литература

Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М, 2003 г.

Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. - СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003 г.

Версия для печати

Хрестоматия

Презентации

Название презентации	Аннотация

Консолидированная финансовая отчетность.

Учет инвестиций в дочерние и ассоциированные компании.

Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании являются разновидностью финансовых инструментов, однако для их учета предназначены отдельные стандарты: МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" и МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". Ими регламентируются правила оценки и учета таких инвестиций в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании, а также правила составления консолидированной отчетности. В российских учетных стандартах порядку составления консолидированной отчетности посвящены ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Методические рекомендации по составлению и представлению консолидированной бухгалтерской отчетности.

В МСФО 27 приводится следующее определение дочерней компании: дочерняя компания - это компания, которая находится под контролем материнской.

Контроль означает возможность конструировать финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для получения экономических выгод от ее деятельности. Считается, что контроль осуществляется в том случае, когда материнская компания владеет более чем 50% голосующих акций дочерней компании (англ. subsidiary). Это условие, однако, не является обязательным, поскольку контроль может достигаться и в тех случаях, когда материнская компания обладает:

Возможностью управлять более чем половиной голосующих акций по соглашению с другими инвесторами;

Полномочиями определять хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению;

Возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

В случаях, когда указанный контроль становится реальностью, материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, цель которой заключается в том, чтобы представить комплект отчетов группы компаний (материнской и дочерних) как единой хозяйственной единицы. Процедура составления консолидированной отчетности заключается в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний с исключением внутренних операций между компаниями группы. В частности, из консолидированной отчетности исключаются:

Инвестиции материнской компании в дочерние;

Часть капитала дочерних компаний, не принадлежащая материнской (капиталом в сводном балансе выступает лишь капитал материнской компании);

Остатки по расчетам внутри группы (например, по внутригрупповым продажам, дивидендам и другим расчетам);

Финансовые результаты - прибыли или убытки от операций внутри группы.

В консолидированном бухгалтерском балансе показывается доля меньшинства, равная доле чистых активов дочерней компании, которая не принадлежит материнской. Данные о доле меньшинства в консолидированном балансе предназначены для того, чтобы указать, принадлежат ли материнской компании все акции дочерней компании (дочерняя компания, полностью принадлежащая материнской компании) или же нет (дочерняя компания, не полностью принадлежащая материнской компании).

В консолидированном финансовом отчете о прибылях и убытках доля меньшинства, характеризующая долю дочерних компаний в чистой прибыли (убытках) группы, учитывается также отдельной статьей.

Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, используемая при формировании консолидированной отчетности, обычно составляется на одну и ту же дату и на основе единой учетной политики. В случае, когда это не представляется возможным, отчетность можно составлять на разные даты, если перерыв между ними не превышает трех месяцев, при большей его продолжительности должна производиться корректировка показателей для обеспечения сопоставимости данных. Аналогичная корректировка необходима и при различиях в учетной политике членов группы компаний.

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную отчетность начиная с той даты, когда к материнской компании перешел фактический контроль над ней. Дочерняя компания исключается из процесса сведения отчетности, когда она перестает соответствовать определению "дочерней" или контроль над ней со стороны материнской компании носит временный характер. Инвестиции материнской компании в такую компанию учитываются в соответствии с правилами, изложенными в рассмотренных выше стандартах МСФО 32 и МСФО 39.

Независимо от того, включаются ли показатели дочерней компании в консолидированную финансовую отчетность, инвестиции в нее показываются в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании. В соответствии с МСФО 27 инвестиции в дочерние компании в индивидуальной отчетности инвестирующей компании учитываются в оценке по:

Покупной стоимости;

Справедливой стоимости, аналогично финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи.

Оценка по справедливой стоимости применяется для учета финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, и регламентируется МСФО 39 (см. разд. 4.3). Таким образом, в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании учитываются в оценке по покупной стоимости, т.е. фактическим затратам, или по справедливой стоимости по аналогии с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи.

Российским законодательством не установлен порядок учета инвестиций в зависимые компании. Международные стандарты, напротив, содержат подробные правила учета таких вложений. В конце прошлого года в них были внесены изменения, которые вступят в силу с 1 января 2005 года. Рассмотрим подробнее новые принципы отражения в отчетности инвестиций в зависимые компании.

Принципы учета инвестиций в зависимые общества определены в МСФО 28 «Учет инвестиций в зависимые компании». Зависимыми компаниями согласно стандарту признаются предприятия, на деятельность которых компания-инвестор оказывает существенное влияние и которые не являются дочерними или долями совместного предприятия.

Действие стандарта распространяется на все инвестиции в зависимые компании, кроме осуществляемых венчурными компаниями и паевыми инвестиционными фондами, фондами доверительного управления и другими аналогичными предприятиями. В предыдущей версии стандарта такие исключения отсутствовали.

В большинстве случаев влияние считается существенным, если инвестор владеет 20% и более голосующих акций компании. Однако даже если пакет инвестора меньше, его влияние для целей составления финансовой отчетности считается существенным при условии, что:

интересы компании-инвестора представлены в совете директоров или другом аналогичном управляющем органе зависимой компании;
компания-инвестор участвует в определении оперативной политики компании, включая решения относительно дивидендов и их распределения;
имеют место существенные операции между компанией-инвестором и зависимой компанией;
сотрудники компании-инвестора входят в состав топ-менеджмента зависимой компании;
инвестор предоставляет зависимой компании важную техническую информацию.

Личный опыт
Софья Морозова, финансовый директор Управляющей инвестиционной компании «Базис» ЗАО «Компания Юнилэнд-Холдинг» (Москва)

Существенное влияние инвесторов на деятельность зависимых компаний может заключаться в проведении через такие компании сделок, искажающих их реальные финансовые результаты. Например, через такие компании могут осуществляться операции по продаже и покупке активов или по оказанию услуг, по завышенным или заниженным ценам. При этом поставщиками и покупателями могут выступать другие компании, контролируемые инвестором. Такие действия не изменяют финансовые результаты группы взаимосвязанных компаний, но оказывают влияние на показатели отдельных компаний (например, на показатель рентабельности инвестиций). Кроме того, эти операции позволяют инвесторам регулировать и дифференцировать юридические и налоговые риски.

Операции между инвестором и зависимой компанией также могут быть признаны существенными, если они влияют на финансовые результаты, налоговые риски, степень юридической ответственности зависимой компании.

Согласно новой редакции МСФО 28 при оценке существенности влияния инвестора на деятельность зависимой компании в расчет должны приниматься «потенциальные» акции - ценные бумаги, которые могут быть конвертированы в простые акции компании.

Пример 1
Предприятия «А», «Б» и «В» владеют 18, 41 и 41% соответственно простых голосующих акций компании «Д». Кроме того, у компании «А» есть опцион (с датой предъявления в любое время), в случае реализации которого она получит дополнительные 20% простых голосующих акций, а доли компаний «Б» и «В» снизятся до 31% каждая. Наличие таких потенциальных акций должно приниматься в расчет при оценке существенного влияния на компанию «Д»: при прочих равных условиях компания «А» оказывает существенное влияние, так как ей принадлежит 38% акций компании «Д».

Личный опыт

Александр Веренков, заместитель генерального директора компании «БДО Юникон» (Москва)

В российской практике потенциально голосующими можно считать привилегированные акции, по которым не может быть выплачен причитающийся дивиденд. По закону об акционерных обществах в случае невыплаты они приобретают права голоса на собрании акционеров, аналогичные обыкновенным акциям. Кроме того, потенциально голосующими акциями можно считать различного рода контракты, в соответствии с которыми владелец получает право конвертировать свои привилегированные акции в обыкновенные или приобрести некоторое количество обыкновенных акций на заранее определенных условиях.

Как учитывать

Начиная с 1 января 2005 года инвестор, который также является материнской компанией и обязан готовить сводную финансовую отчетность, должен отражать в такой отчетности инвестиции только по методу долевого участия. Если же он по каким-либо причинам помимо сводной готовит отдельную финансовую отчетность, то в этой отчетности он может отражать инвестиции или по фактической себестоимости, или в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». До 1 января 2005 года в аналогичной ситуации разрешается также использовать метод долевого участия. Инвестор, который не должен готовить сводную финансовую отчетность, обязан отражать свои инвестиции только по методу долевого участия. При этом его отчетность отдельной финансовой отчетностью являться не будет.

При использовании метода долевого участия в бухгалтерском учете инвестиции первоначально отражаются по фактической стоимости осуществленных затрат. Если акции компании приобретаются в результате передачи взамен какого-либо имущества (основных средств, материалов и т. д.), то инвестиции учитываются по справедливой стоимости переданного вознаграждения. В дальнейшем стоимость инвестиций корректируется по мере получения зависимой компанией прибыли (убытка) и выплаты дивидендов. Требование корректировать первоначальную стоимость инвестиций объясняется тем, что компания-инвестор может оказывать влияние на принятие решений зависимой компанией и поэтому должна нести часть ответственности за ее финансовые результаты.

Нужно отметить, что при расчете доли участия в финансовом результате и капитале зависимой компании «потенциальные» акции уже не учитываются.

Если зависимая компания выпускала привилегированные акции, которые на текущий момент находятся у третьих лиц, компания-инвестор должна провести корректировки на сумму дивидендов, причитающихся по этим акциям. К примеру, прибыль ассоциированной компании составляет 200 тыс. руб. По привилегированным акциям дивиденды должны выплачиваться в сумме 10 тыс. руб. В этом случае доля компании-инвестора в прибыли будет рассчитываться исходя из суммы 190 тыс. руб. (200 тыс. - 10 тыс.).

В случае если зависимая компания терпит убытки, может возникнуть ситуация, когда размер корректировки будет превышать стоимость первоначальных инвестиций. Например, первоначальные инвестиции составили 200 тыс. руб. (40% всех голосующих акций), а убытки, понесенные зависимой компанией, - 800 тыс. руб. Следовательно, компания-инвестор должна отразить уменьшение стоимости первоначальных инвестиций на 320 тыс. руб. (800 тыс. руб. х 40%). В этом случае стоимость инвестиций в отчетности инвестора показывается равной нулю. Возобновить отражение в отчетности стоимости инвестиций нужно после того, как принадлежащая инвестору часть прибыли покроет неотраженный убыток.

Помимо проведения корректировок стоимости инвестиций, связанных с перераспределением финансового результата, нужно также принимать во внимание возможность изменения стоимости капитала компании. К примеру, если собственный капитал зависимой компании увеличился за счет проведенной переоценки основных средств, то отраженную в отчетности стоимость инвестиций следует увеличить на долю компании-инвестора.

Для отражения инвестиций по методу долевого участия используется последняя имеющаяся в наличии финансовая отчетность зависимой компании. Стандартом допускается несовпадение отчетной даты зависимой компании с отчетной датой компании-инвестора, но при этом разница между ними не должна превышать три месяца.

В противном случае зависимой компании нужно будет готовить для инвестора отдельную финансовую отчетность на указанную отчетную дату.

Кроме того, если инвестор и зависимая компания используют разные методы учета для отражения аналогичных операций, то финансовая отчетность зависимой компании должна быть скорректирована в соответствии с учетной политикой компании-инвестора.

В предыдущей версии стандарта существовала возможность отступать от данного требования в случаях, когда «было невозможно использовать одинаковую учетную политику» для инвестора и зависимой компании.

Личный опыт
Александр Веренков

Стандарт требует единства учетных политик инвестора и зависимой компании. Эта проблема часто ставила в тупик группы, состоящие из сильно отличающихся друг от друга по многим параметрам компаний, и те группы, в которых инвестор не в состоянии повлиять на принятие объектами инвестиций единой учетной политики.

Раньше из таких затруднений выходили просто: достаточно было заявить о нерациональности приведения к единству учетных политик. Теперь трудоемких корректировок вряд ли удастся избежать.

Ограничения применения метода долевого участия

Метод долевого участия применяется ко всем инвестициям в зависимые компании, кроме следующих случаев:

инвестиции осуществлены с целью дальнейшей перепродажи приобретенных активов в течение 12 месяцев с момента покупки;
компания-инвестор находится в полной собственности другого предприятия, которое не требует представления консолидированной отчетности;
соблюдены все четыре нижеперечисленных требования:
а) инвестор является дочерней компанией другого предприятия и его владельцы проинформированы и не возражают против неиспользования метода долевого участия;

б) инвестор не является публичной компанией (его долговые и долевые обязательства не обращаются на фондовом рынке);

в) инвестор не представляет и не собирается представлять свою финансовую отчетность в органы, регулирующие работу рынка ценных бумаг;

г) материнская компания инвестора составляет отчетность по международным стандартам, которая доступна заинтересованным пользователям.

Во всех вышеперечисленных случаях инвестиции рассматриваются как ценные бумаги, удерживаемые для дальнейшей перепродажи, и отражаются в учете и финансовой отчетности в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». С момента утери существенного влияния компания-инвестор также должна прекратить использовать метод долевого участия и учитывать инвестиции в соответствии с МСФО 39.

Убытки от обесценения

Инвестиции, отраженные по методу долевого участия, как и прочие долгосрочные активы компании, должны периодически оцениваться на предмет их обесценения. Существует ряд обстоятельств, которые указывают на то, что справедливая стоимость инвестиций могла уменьшиться, например:

серьезные финансовые проблемы зависимой компании;
высокая вероятность банкротства или финансовой реструктуризации зависимой компании;
ожидаемое в ближайшем будущем снижение (которое может быть оценено в денежном выражении) потоков денежных средств от инвестиций;
выход с фондового рынка долговых или долевых инструментов зависимой компании из-за того, что их перестали покупать.

В таких случаях для оценки и отражения в учете убытка от обесценения инвестиций должен использоваться порядок, который предусмотрен МСФО 36 «Обесценение активов» 1 .

Учет инвестиций по российскому законодательству

Российское законодательство не содержит описания порядка учета инвестиций в зависимые общества. В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» общество признается зависимым, если другое (преобладающее) общество имеет более 20% голосующих акций первого общества. В пункте 7 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» оговорено, что порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые общества должен устанавливаться отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету. Однако такой акт до сих пор не принят.

__________________________________
1 В одном из ближайших номеров мы подробно расскажем о применении МСФО 36 «Обесценение активов». – Примеч. редакции.

МСФО 28 применяется организациями-инвесторами при непосредственном участии в долевом создании объектов или в случае существенного влияния на этот процесс. Об особенностях использования МСФО 28 расскажем далее.

Когда нужно применять МСФО 28?

МСФО 28 , с 09.02.2016 действующий в варианте текста, прилагаемого к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н, посвящен вопросам учета инвестиций, осуществляемых при наличии существенного влияния на объект капвложений или при создании его под совместным контролем. До 09.02.2016 этот стандарт применялся в редакции, введенной в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.

Таким образом, МСФО 28 необходим организациям, имеющим:

существенную (20% и более, хотя возможны и исключения из этого правила) долю влияния на принятие решений по объекту капвложений при отсутствии реального участия в нем;
совместные вложения, права и общий контроль над объектом инвестиций.

Признаки влияния на объект инвестиций

Наличие существенного влияния организации на объект капвложений имеет место в случаях:

участия ее в процессе управления объектом инвестиций;
участия в разработке в отношении него решений политического характера, в т. ч. в распределении прибыли (дивидендов);
присутствия активных взаимных хозяйственных операций, в т. ч. по обмену персоналом и технической информацией;
владения акциями или наличия прав на их покупку, присутствия долговых обязательств или долевого участия, которые при отсутствии ограничений по срокам их реализации (конвертации) могут служить обеспечением для возникновения дополнительного права голоса.

В реальности организация может:

иметь действительные рычаги воздействия на объект инвестиций даже при доле влияния, оцениваемой величиной менее 20 %;
не иметь такого влияния даже при значительной доле прав на участие в объекте.

Утрата влияния при сохранении доли участия в объекте может случиться при исчезновении права на участие в принятии решений по нему, например, вследствие:

появления контроля со стороны государства, суда, административного или осуществляющего регулирующие функции органа;
заключения договора.

Особенности долевого участия в объекте

В обеих ситуациях (и при наличии существенного влияния, и при совместном участии в инвестициях) организация, связанная с таким объектом, использует для отражения его наличия в своей деятельности метод долевого участия. Этот метод предполагает, что:

начальные вложения в объект учитываются по их первоначальной стоимости;
дальнейшее изменение стоимости объекта зависит от приходящихся на долю инвестора прибыли или убытков, приносимых объектом, при этом прибыль, получаемая от объекта, уменьшает его балансовую стоимость;
корректировка стоимости объекта, связанная с его переоценкой или курсовыми разницами, на стоимость объекта не влияет и относится на прочие доходы-расходы;

отражение потенциальных прав на объект происходит в пропорции к доле владения ими, при этом возможен учет обстоятельств, служащих обеспечением дополнительных прав голоса, но тогда эти обеспечения не могут учитываться как финансовые инструменты (т. е. по правилам МСФО 9);
объект вложений, не предназначенный для дальнейшей продажи, считается внеоборотным активом.

Когда метод долевого участия не используют?

Организация вправе не использовать метод долевого участия, когда:

она является материнской компанией, но не обязана формировать консолидированную отчетность (подп. «а» п. 4 МСФО 10);
она является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой организации, и ее собственники не возражают против неприменения этого метода;
ее долговые или долевые обязательства не имеют хождения на открытых рынках;
она не представляет отчетность и не формирует ее для представления в комиссию по ценным бумагам или иную инстанцию в целях размещения финансовых инструментов на открытых рынках;
ее материнская организация формирует отчетность для открытого размещения согласно требованиям МСФО.

Организация может принять решение об оценке инвестиций по справедливой стоимости или через прибыли-убытки (по МСФО 9), если:

она сама является специализирующейся на вложениях в новый бизнес, представляет собой один из видов инвестиционных фондов (взаимный, паевой, страховой) или владеет правами на объект через подобную организацию;
владение частью вложений в объект реализовано через организацию, специализирующуюся на вкладах в новый бизнес или через один из видов инвестиционных фондов, независимо от значимости доли влияния этих организаций на объект.

Во втором случае она должна применить метод долевого участия к оставшейся части вложений в этот объект, независимо от ее величины.

Нюансы учета объекта, изменившего назначение

Если объект (или его доля) изначально предназначается для продажи, его учитывают по правилам МСФО 5. Для части, не предназначенной к продаже, используют метод долевого участия до выбытия проданной части. После выбытия в зависимости от дальнейшего назначения остатка объекта его можно учесть как:

продолжающий существовать внеоборотный актив, по-прежнему применяя к нему метод долевого участия;
финансовый инструмент, используя для этого правила МСФО 9.

В случае когда учитывавшийся как предназначенный для продажи объект меняет свое назначение и начинает признаваться объектом внеоборотных активов, необходимо произвести корректировки в его учете и в финотчетности с даты формирования этого объекта, отразив относящиеся к нему данные по методу долевого участия.

Когда прекращают применять метод долевого участия?

Организации нужно перестать применять метод долевого участия, когда:

объект вложений становится для нее дочерним — тогда начинают действовать правила объединения бизнеса (МСФО 3) и формирования консолидированной отчетности (МСФО 10);
остаток доли участия в объекте равнозначен понятию финансового актива — его нужно оценивать по справедливой стоимости с момента признания таким активом (МСФО 9), отнеся при этом к прибыли-убыткам разницу либо между справедливой стоимостью этой доли и поступлениями от выбытия части инвестиций, либо между балансовыми стоимостями вложений на дату завершения использования метода долевого участия.

При прекращении использования метода долевого участия все относящиеся к объекту суммы, ранее отраженные в прочих прибыли-убытках, нужно учесть как связанные с выбытием внеоборотного актива. Аналогичную операцию нужно проделать при уменьшении доли участия в объекте, для которого сохраняется необходимость использования метода долевого участия. Такая операция будет не нужна, если меняется способ участия в объекте (существенное влияние заменяется на совместные вложения или наоборот), но объект при этом не перестает быть инвестиционным.

Особенности процедур по объектам долевого участия

Операции, осуществляемые в отношении объектов долевого участия, в значительной степени схожи с процедурами консолидации, содержащимися в МСФО 10. В частности, они используются при покупке вложений.

Доля инвестиций, складывающихся из участия в них организаций, входящих в группу, оценивается как общая для группы величина, при этом участие каждой из них в отдельности в расчет не берется.

Если сам объект вложений имеет дочерние организации или собственные объекты инвестиций, то составные части итогового финансового результата по нему должны быть сформированы после приведения всех учетных показателей в соответствие с правилами единой учетной политики.

Прибыли-убытки от взаимных операций между инвестором и объектом его вложений учитываются отдельно от объекта инвестиций только тогда, когда эти операции с ним не связаны. Доля инвестора в прибыли-убытках от операций, совершенных объектом вложения, из учета исключается. Инвестор должен признавать убытки от подобных операций, если они приводят к обесценению активов, либо в полной сумме (если он продает что-либо объекту инвестиций), либо в части своей доли (если продажа осуществляется в обратном направлении).

По аналогии со взаимными операциями учитывается вклад немонетарного (неденежного) актива в получение доли в капитале объекта инвестиций. Исключением здесь будут вложения, не имеющие коммерческого назначения. Прибыль-убытки по ним не признаются ни в общем финрезультате организации, ни во вложениях в объект инвестиций. Если кроме доли в капитале объекта инвестиций организация дополнительно получит от него какой-либо актив, то она полностью признает в финрезультате итог от операции обмена активами с учетом доли своего участия в объекте инвестиций.

В отношении приобретаемых инвестиций разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью учитывается как:

часть балансовой стоимости объекта, не подлежащая амортизации, — если речь идет о гудвилле;
долевой доход инвестора от участия в объекте инвестирования за период приобретения инвестиций — если доля организации в справедливой стоимости вложения превышает стоимость инвестиций.

Необходимым корректировкам для приведения в соответствие со справедливой стоимостью подвергается доля инвестора после приобретения амортизируемого или обесценивающегося имущества.

Нужные инвестору для использования метода долевого участия учетные данные он получает из финотчетности объекта инвестиций, которая должна быть приведена к необходимым для инвестора отчетным датам. При этом для временного промежутка между отчетными датами учитываются произошедшие в нем события. Кроме того, эти данные необходимо скорректировать в соответствии с правилами учетной политики, применяемой инвестором.

При наличии в собственном капитале объекта вложений кумулятивных привилегированных акций, владельцем которых инвестор не является, расчет своих прибыли-убытков он делает после выполнения расчета дивидендов по этим акциям вне зависимости от того, объявлялись ли они к выплате.

Когда доля участия организации в объекте инвестиций сравняется с убытком от этого участия, организация должна прекратить учет своего участия в этих убытках. Хотя может продолжать делать вложения определенных активов в объект инвестиций. Обязательства организации в отношении объекта вложений ограничиваются только теми, которые она взяла на себя юридически. При возобновлении прибыльности объекта инвестиций инвестор может начать признавать у себя доход от него после покрытия своей долей прибыли всех ранее сформировавшихся у него от этого объекта убытков, в т. ч. непризнанных.

В части вложений в объекты инвестиций организация должна составлять особую отдельную финансовую отчетность (п. 10 МСФО 27).

Учет убытков от обесценения объекта

Убытки от обесценения доли участия в инвестициях признаются по правилам МСФО 39. Анализу на предмет обесценения подвергается вся балансовая стоимость инвестиций, которая сравнивается либо с ценностью использования актива, либо с его справедливой (рыночной) стоимостью, уменьшенной на сумму затрат на продажу.

Итоги

Организации, осуществляющей инвестиции, необходимо согласно правилам МСФО применять определенные процедуры для отражения в учете операций по объектам инвестиций и составления отчетности по ним.

Согласно МСФО № 27 сводную финансовую отчетность должны составлять компании (материнские компании), которые контролируют деятельность других фирм (дочерних). Также стандарт применяют при учете инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные организации в случаях, когда организация представляет отдельную финансовую отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, которая представляется таким образом, как будто она подготовлена одной организацией.

Материнская организация – организация, имеющая одну или более дочерних организаций.

Дочерняя организация – организация, контролируемая другой (материнской) организацией.

Процесс формирования сводной отчетности – построчное сложение данных финансовых отчетов компаний, входящих в группу, содновременным исключением из итоговых показателей внутригрупповых операций.

Варианты составления консолидированной отчетности:

готовятся отчетности по МСФО для каждой компании группы. Затем данные этих отчетностей суммируются и корректируются для получения консолидированной отчетности;
складываются показатели российских отчетностей всех компаний. Затем агрегированная российская отчетность группы трансформируется в соответствии с МСФО и корректируется в целях консолидации.

Консолидация – сложение строк отчетности компаний группы и внесение корректировок, необходимых для составления сводной отчетности.

Этапы составления консолидированной отчетности:

сбор и анализ информации из дочерних компаний;
исключение внутригрупповых оборотов и остатков;
расчет основных поправок;
расчет инфляционных поправок;
сбор и анализ всех поправок и предварительного варианта;
подготовка информации для раскрытия;
выпуск отчетности с пояснениями.

В консолидированной финансовой отчетности необходимо раскрывать: факт консолидации организации; характер отношений между дочерней и материнской организациями; дату составления финансовой отчетности дочерней организации, если эта отчетность необходима при подготовке консолидированной финансовой отчетности и составлена на дату, не совпадающую с отчетной датой материнской организации.

При составлении отдельной финансовой отчетности материнской организацией, имеющей долю в совместно контролируемой организации, в отчетности должен быть раскрыт факт, что отчетность является отдельной финансовой отчетностью.